A reforma tributária sobre o consumo, materializada na Emenda Constitucional 132/2023, introduziu o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), em substituição ao ICMS, ISS, PIS e Cofins. Nesse contexto, a definição da base de cálculo dos novos tributos tem gerado intensos debates, especialmente quanto à exclusão do ICMS-ST (ICMS substituição tributária). O tema ganha contornos práticos para empresas que atuam como substitutas tributárias, pois impacta diretamente o montante a recolher.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Tema 69 da repercussão geral, fixou que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da Cofins. A partir desse precedente, a discussão se estende para os novos tributos. A questão específica do ICMS-ST, contudo, apresenta nuances que merecem análise aprofundada, especialmente diante da mecânica da substituição tributária para frente.
Entenda a mecânica da substituição tributária
Na substituição tributária para frente, o substituto tributário recolhe, além do ICMS próprio, o imposto que seria devido pelos agentes econômicos que praticam o fato gerador nas etapas subsequentes da cadeia produtiva. Essa antecipação visa simplificar a fiscalização e garantir a arrecadação, concentrando a responsabilidade em um único contribuinte. O regime é comum em setores como o de combustíveis, bebidas e autopeças, onde a cadeia é longa e fragmentada.
Pelo fato de pagar imposto próprio e de terceiro, o substituto poderá abater do ICMS-ST, devido pelo substituído, mas por ele antecipado, o montante do tributo que recolhe na qualidade de contribuinte, imperativo do regime da não cumulatividade do imposto. Essa sistemática gera uma complexidade na apuração dos créditos e débitos, com reflexos diretos na base de cálculo das contribuições. A correta compreensão desse mecanismo é essencial para avaliar a tese de exclusão integral.
Exemplo numérico esclarece a apuração
Para ilustrar, considere uma operação com venda por R$ 150, com ICMS incidente na saída de R$ 27 (18% × R$ 150). A base presumida para a substituição tributária é de R$ 150, e o ICMS correspondente à operação presumida é de R$ 27 (18% × R$ 150). O substituto, na condição de contribuinte, tem um crédito de R$ 18 referente ao ICMS próprio da operação anterior.
O próprio contribuinte compensa o débito de R$ 27 com o crédito de R$ 18, resultando em R$ 9 recolhidos por substituição tributária. O substituído não se credita; a dedução é feita pelo substituto: R$ 27 – R$ 18. Assim, o valor líquido a recolher pelo contribuinte é de R$ 9, que corresponde ao ICMS-ST retido. Esse montante, embora menor que o imposto total da operação, representa apenas a parcela antecipada do tributo devido nas etapas futuras.
Na prática, se o IBS e a CBS incidissem sobre o valor total do ICMS destacado (R$ 27), haveria tributação sobre o ICMS próprio do substituto, o que contraria a lógica da não cumulatividade. Por isso, a tese defende que a exclusão deve considerar o ICMS-ST em sua integralidade, e não apenas o valor efetivamente retido (R$ 9).
Aplicação da tese ao IBS e à CBS
Aplicando-se a mesma ratio aos novos tributos, o IBS e a CBS, que possuem natureza de imposto sobre o valor adicionado (IVA), a exclusão do ICMS-ST deve ser integral, sem limitação ao valor efetivamente retido. A restrição ao valor retido equivaleria a tributar o ICMS próprio do substituto, o que violaria o princípio da não cumulatividade e a jurisprudência consolidada. O STF já assentou que tributos sobre o consumo não podem integrar a base de cálculo de outras exações da mesma natureza.
Para os contribuintes, a tese tem relevância direta na apuração do IBS e da CBS, especialmente para aqueles que atuam como substitutos tributários. A exclusão integral do ICMS-ST da base de cálculo dos novos tributos pode representar significativa redução da carga tributária, evitando a incidência em cascata. Empresas que hoje recolhem ICMS-ST em operações interestaduais, por exemplo, poderiam ver uma diminuição relevante no custo tributário total.
Além disso, a tese ganha força diante do princípio da neutralidade, que orienta o IVA dual brasileiro. A tributação em cascata distorce preços e prejudica a competitividade, especialmente para setores com margens reduzidas. A exclusão integral do ICMS-ST alinha o novo sistema à diretriz constitucional de não cumulatividade plena.
Implicações práticas para as empresas
As empresas que atuam como substitutas tributárias devem revisar seus procedimentos de apuração do IBS e da CBS, considerando a possibilidade de excluir integralmente o ICMS-ST da base de cálculo. Isso pode exigir ajustes nos sistemas de gestão tributária e na escrituração fiscal, além de atenção às normas regulamentadoras que ainda serão editadas. A falta de clareza normativa pode gerar autuações, mas a tese oferece fundamentos sólidos para defesa administrativa e judicial.
É recomendável que os contribuintes documentem detalhadamente as operações com substituição tributária, mantendo registros dos valores de ICMS próprio, ICMS-ST retido e bases de cálculo utilizadas. Essa documentação será crucial para demonstrar a correta aplicação da exclusão integral e evitar questionamentos do fisco. Ademais, o acompanhamento da jurisprudência sobre o Tema 69 e sua extensão aos novos tributos é essencial para antecipar cenários.
Por fim, a tese ainda depende de regulamentação infraconstitucional e de pronunciamentos dos órgãos fazendários. Enquanto isso, os contribuintes podem avaliar a viabilidade de medidas judiciais para assegurar o direito à exclusão integral, especialmente diante do risco de autuações. A fonte não detalhou prazos ou procedimentos específicos, mas a relevância do tema sugere que a discussão se intensificará nos próximos meses.